Ера немилосердя: еволюція керування витратами

Михайло Колісник (38) 30 Березень'09

Теги: Михайло Колісник, ринок, фінансовий облік

Розглянемо еволюцію парадигм сучасного керування витратами протягом минулої сотні років через призму паралельно існуючих парадигм керування продажами. Покажемо неможливість існування Ери Милосердя в керуванні витратами.

“- Помиляєтесь, дорогий юнак, - казав Міхал Міхалич.
- Милосердя не попівський інструмент, а та форма взаємин, до якої ми усі прагнемо...
- Точно! - уражав Жеглов. - "Чорна кішка" поспівчуває...
Та й ми, потрапся вона нам...[...]
-...В одного африканського племені система літочислення відмінна від нашої.
По їхньому календарю зараз на землі - Ера Милосердя.
І хто знає, може саме вони праві, і зараз у бідності,
крові і насильстві займається в нас радісна зоря великої людської епохи – Ери Милосердя,
у розквіті якої ми усіх зможемо щиро відчути друзями, товаришами і братами...”


Брати Вайнери, “Ера Милосердя”

1. Ери Милосердя не буде!

На жаль! Як хочеться, шановний читач, іноді помріяти про еру всесвітнього благоденства, як це робили герої роману братів Вайнерів «Ера Милосердя» Гліб Жеглов і Володимир Шарапов. Але навіть вони, виховані на утопічних ідеалах всесвітньої рівності і братерства, а також інших незбутніх теорій, що існували в нашій країні в епоху «доісторичного матеріалізму» (тобто до 1991 року), випробували абсолютно резонні сумніви відносно можливого існування «Чарівних Світів Бородатих Класиків».

Не претендуючи на розгляд глобальних питань, ми обмежимося малим. Розглянемо в цій публікації еволюцію парадигм сучасного керування витратами протягом минулої сотні років через призму паралельно існуючих парадигм керування продажами. Не уповаючи на можливе існування ідеалу в цій області, покажемо неможливість існування Ери Милосердя в керуванні витратами.

Більш того, аналіз історичних тенденцій у розвитку управлінського обліку переконливо показує прямо протилежний напрямок розвитку в еволюції теорії керування витратами.

Ери Милосердя не буде! Настає Ера Немилосердя!

2. Парадигми продажів проти парадигм керування витратами

Історія розвитку економічної думки послужливо пропонує низку парадигм або основних концепцій, використовуваних людством у тій або іншій області економіки або менеджменту. Процес розвитку даних парадигм виявляє собою еволюційний ланцюжок, зміни в які, викликані насамперед вимогами епохи домінування даної конкретної доктрини. Так була розроблена схема історичних змін домінуючих доктрин у маркетингу. У статті автора William W.Ferrara,“The 21st Century Paradigm” розглядалася зміна відповідних парадигм в управлінському обліку. Аналогічно можна простежити відповідна зміна доктрин в інших областях управлінську й економічних наук. Покажемо відповідну зміну парадигм у керуванні продажами і взаємозалежну з цим еволюцію доктрин в управлінському обліку.

Навіть їхній попередній розгляд дозволяє зробити висновок про існування тісного взаємозв'язку між даними еволюційними змінами, тому що існує чотири послідовно домінуючі протягом останніх ста років доктрини продажів і чотири також послідовно домінуючі протягом останніх ста років доктрини керування витратами в управлінському обліку.

Слід зазначити, що тимчасові рамки домінування парадигм продажів досить тісно збігаються з періодами домінування відповідних доктрин управлінського обліку, що дозволяє зробити висновок про існуючій між ними взаємозв'язку.

Спочатку розглянемо зміну домінування парадигм в області керування продажами за останні сто років.

3. Парадигми продажів: від сировини до ритуалів

Отже, задамося питанням, що людство продавало протягом останніх ста років. Відповідь на це можна показати у виді невеликої таблички, яка демострує тимчасові рамки й об'єкт продажу.

Таблиця 1.

Парадигми в області продажів

 

Період Об'єкт продажів
1900 – 1930 р. Сировинні ресурси
1930 – 1960 р. Товари
1960 – 1990 р. Послуги
1990 – наш час Ритуали і враження

 

З цієї таблиці випливає, що протягом останніх ста років людство перших тридцять років споконвічно продавало сировинні ресурси, далі в продажах почали домінувати товари, після товарів усе більш значну частину почали займати послуги, а на даному етапі істотно зростає роль продажу ритуалів і вражень. Це своєрідна еволюція парадигм продажів (мал.1).

 

Мал.1. Еволюція парадигм в області продажів

 

Розглянемо даний еволюційний процес більш детально.

Протягом майже першої третини минулого сторіччя людство продавало об'єкти купівлі продажу розглядаючи них насамперед як елементи сировинних ресурсів. Утім, у самій структурі продажів людства в той час домінували сировинні ресурси. Торговельні організації того часу продавали насипні товари: кава, цукор, пшеницю, вугілля переважно без брендовых характеристик виробника. Вірніше ніхто не знав, що це таке. На початку минулого сторіччя, до зародження маркетингових концепцій залишалося ще близько 30 років. У цей час людям були необхідні товари для того щоб вижити, а не навпаки. Як наслідок більшість покупців була готова купувати більшість товарів у сировинному виді без брендових відмінностей.

Навіть ті товари, що у той час вироблялися шляхом тривалої переробки сировини, теж у більшості випадків, не відрізнялися по брендовій ознаці.

Побічний доказ, автор цих рядків побачив в історичному музеї міста Детройта в Сполучених Штатах. У цьому музеї була відтворена експозиція, що зображувала продуктовий магазин кінця 19 століття. Вітрину магазина велично прикрашав акуратну дерев'яну шухляду, у який були насипані цукерки, кожна з яких була загорнена в однаковий «апетитного виду», абсолютно білий фантик. Навіть цукерки в той час продавалися в насипному виді, переважної без нанесення товарних розходжень.

Для бухгалтерського обліку це були непогані часи, тому що більшість активів компанії, та й переважаючої складової собівартості продукції складала матеріальні активи, що відносно легко відображувані в обліку.

Раніше люди потребували товар для того, щоб вижити, тепер товари потребують людей для того, щоб вижити.

Але саме в той час з'являються перші товарні марки, хоча кількість їх невелика, і власну цінність вони не усвідомлюють. Вже існує Coca-Cola і фотоплівка фірми Eastmen Kodak, на ринку з'являються сигарети Camel і, от-от, виникне концепція маркетингу.

У 30-х роках виникає концепція маркетингу, а з нею і концепція задоволення споживача. На ринку починає домінувати парадигма продажу товарів. Раніш люди мали потребу в товарах для того, щоб вижити, тепер, товари мають потребу в людях, щоб вижити. З'являється усе більша кількість товарних марок. Їхні власники поки ще не стурбовані їхньою вартістю, але вже в той час ця вартість існує й оскільки не може бути досить точно визначена, те бухгалтерський облік усе більш неточно відображає стан справ.

Наприкінці тридцятих виникає компанія, що пізніше стане провісником кінця епохи, у самий розпал якої вона народилася. Її ім'я - IBM.

І от настають 60-і. Людство усвідомлює тенденцію наростаючого домінування продажів у сфері послуг. Починають швидко розвиватися інформаційні технології. На ринку домінує парадигма послуг. У цій області стає зайнятим усе велика і велика частка працездатного населення. На початку вісімдесятих, з організацією широкомасштабного виробництва персональних комп'ютерів цей процес ще більше прискорюється. У той час, ринок от уже 20 років підтверджує справедливість прояву закону Мура, у відповідності з яким потужність процесорів ПК подвоюється кожних 18 місяців.

Людство розуміє, що воно знаходиться в стрімкому русі в ході суспільного прогресу. Десь далеко за, майже зупинився на рівні свого розвитку бухгалтерський облік. Йому не справиться з відображенням тієї кількості нематеріальних активів, що робить людство на цьому етапі. Одне питання, над яким починає задумуватися людство в ході НТП – «Куди ми рухаємося?». З'являються технології стратегічної маршрутизації (strategic roadmapping).

В остаточному підсумку, з погляду концепцій продажів настає ера домінування парадигми вражень. Сам процес покупки, висновку угоди, у багатьох випадках, сам стає об'єктом купівлі і продажу. Зростає кількість і обсяги продажів туристичних компаній. Жителі розвитих країн наситилося хлібом протягом попередніх трьох етапів і тепер купують видовища, емоції і враження.

Усе більша кількість компаній позиціонує себе як провайдерів ритуалів, а не просто продавців сервісу. Бухгалтерський облік безнадійно відстав, деякі радикально набудовані представники фінансової науки починають вимагати його ревізії. З'являються новомодні концепції «революційного» бухобліку. Деякі компанії починають розуміти це по своєму і починають упроваджувати «творчий бухоблік». Виникає серія банкрутств останнього років...

Що далі? Час покаже. Поки ми в самому розпалі Ери Вражень у продажах.

Тепер розглянемо розвиток витрат.

4. Парадигми витрат: від індустріальної революції до Ери Ринкового Немилосердя

Етапи розвитку парадигм витрат багато в чому схожі з етапами розвитку парадигм продажів (табл.2)

Таблиця 2.

Парадигми в області керування витрат

 

Період Парадигма керування витратами
1900 – 1940 р. Парадигма індустріальної революції
1940 – 1980 р. Парадигма аналізу беззбитковості
1980 – 1990 р. Парадигма функціонально-вартісної системи (АВС)
1990 – наш час Парадигма ринкових стандартів

 

Процес еволюції даних парадигм був поступальним, уперше приведений у статті «Парадигма 21-го століття», автор William W.Ferrara [1], і може бути зображений у виді наступної моделі (мал.2).

 

Мал.2 Еволюція парадигм в області керування витратами

 

Отже, першою парадигмою в області керування витратами вважається парадигма індустріальної революції. Така назва вона одержала, насамперед, через епоху в якій вона домінувала. Період домінування даної парадигми приходиться на 1900-1940 р. Саме виникнення даної парадигми було викликано приходом до керування виробництвом людей з явно виявленим технічним інженерним ухилом. Так, явним виразником даної парадигми варто вважати Фредеріка Тейлора.

Менеджерів-інженерів насамперед цікавив рівень витрат виробництва, що повинні бути виходячи з проектної і конструкторської документації, а це означало що їхній цікавили нормативи витрат. Таким чином, виник управлінський облік.

Вже в той час, відповідно до парадигми індустріальної революції, витрати були розділені на класи в залежності від можливої точності їхнього вкладення в одиницю створюваної продукції. Як наслідок, калькуляція собівартості складався з таких груп витрат:

  • прямі матеріальні витрати (direct materials) – витрати матеріалів сировини і комплектуючих, котрі можна прямим методом перенести на собівартість одиниці виробу;
  • прямі витрати праці (direct labor) – витрати праці, що прямо можна перенести на собівартість одиниці продукції і які фактично приводять до її перетворення в готовий продукт;
  • виробничі накладні витрати (manufacturing overhead) – непрямі витрати виробничого характеру, що виникають протягом облікового періоду і можуть бути рознесені на одиницю продукції на підставі непрямих методів штучного рознесення;
  • невиробничі накладні витрати (non-manufacturing overhead) – непрямі витрати невиробничого характеру, що виникають протягом облікового періоду і можуть бути рознесені на одиницю продукції на підставі непрямих методів штучного рознесення.

Приклад такої калькуляції приведений нижче (табл.3).

Таблиця 3.

Парадигма А: Ціноутворення на основі витрат
Парадигма епохи індустріальної революції 1900-1940 рр.
Прямі матеріальні витрати $48,00
Прямі трудові витрати $24,00
Накладні виробничі витрати $66,00
Накладні невиробничі витрати $40,00
Загальна собівартість одиниці $178,00
Бажаний прибуток $25,00
Цільова ціна продажу одиниці виробу $203,00

 

Саме така класифікація давала можливість керівникам подібним Фредеріку Тейлору здійснювати керування ціноутворенням на основі розрахунку калькуляції собівартості. При цьому основний упор робився на пошуках відповіді на питання: «Яка повинна бути ціна на продукт при нашому рівні витрат?». Ціна визначалася методом додатка до витрат величини бажаного питомого прибутку.

Це фактично було ціноутворення на підставі витрат (cost based pricing).


Рівень ділової активності - рівень продаж фірми і рівень її виробництва при умові, що дані величини співпадають, а залишок готової продукції на складі є постійним і рівний нулю.

Парадигму індустріальної революції поступово витісняла парадигма аналізу беззбитковості, що домінувала протягом 1940-1980 р. Відповідно до даної парадигми не відбулося істотних змін у калькуляції собівартості продукції, але витрати були поділені на два класи в залежності від свого поводження при різних рівнях ділової активності компанії.

Витрати розділили на:

  • умовно-перемінні (variable cost) – витрати, величина яких змінювалася пропорційно з рівнем ділової активності підприємства;
  • умовно-постійні (fixed cost) – витрати, величина яких вважалася умовно постійної і не змінювалася при зміні рівня ділової активності у визначеному інтервалі.

Нижче наводимо приклад розрахунку калькуляції собівартості відповідно до даної парадигми (табл.4).

Таблиця 4.

Парадигма В: Парадигма точки беззбитковості
Парадигма 1940-1980 рр.
Змінні витрати
Прямі матеріальні витрати $48,00
Прямі трудові витрати $24,00
Накладні виробничі витрати (змінна частина) $40,00
Накладні невиробничі витрати (змінна частина) $13,00
Всього змінних витрат $125,00
Фіксовані витрати
Накладні виробничі витрати (постійна частина) $31 200,00
Накладні невиробничі витрати (постійна часина) $32 400,00
Всього фіксованих витрат $63 600,00
Кількість одиниць продукції 1200
Загальна собівартість одиниці $178,00
Бажаний прибуток $25,00
Цільова ціна продажу одиниці виробу $203,00

 

Фактично нічого не змінилося. Ціна і далі визначалася на підставі рівня витрат, більш того, сама класифікація витрат збереглася від попередньої парадигми індустріальної революції. Але в бюджетах, тепер витрати поділили на умовно перемінну і постійні, що забезпечувало можливість швидкого перерахування бюджетів у випадку їхньої актуалізації й організації гнучкого бюджетування.

При цьому перемінні витрати вибиралися виходячи з технологічної документації, а постійні виходячи з розрахунків за період.

Частина витрат виробництва складалася з одночасно фіксованого і постійного компонента, і тоді для їхнього поділу використовувалися різні методи, базовані на регресійному аналізі.

Основний упор в епоху процвітання даної доктрини робився на визначенні беззбиткового рівня ділової активності відповідно до розподілених постійних і перемінних витрат, але згодом компанії помітили тенденцію до істотного домінування фіксованих витрат. Їх ставало усе більше. Збільшувався рівень кваліфікації, необхідний на виробництві й у сфері сервісу, і як наслідок, навіть ті витрати, що класично завжди були перемінними переходили в розряд постійних.

Наслідок – ніжна була більш детальна класифікація постійних витрат. Ера аналізу беззбитковості вмерла, почалася ера функціонально-вартісної системи калькуляції витрат (Авс-костинга), що можна назвати теорією відносності витрат.

Відповідно до даної парадигми, були введені ще кілька рівнів перемінних витрат, власне змінність яких була відносною.

Класично, витрати вважалися перемінними щодо рівня ділової активності підприємства в цілому, тобто його продажів. АВС-костинг виділив кілька нових компонентів їх старих постійних витрат, поводження яких може бути перемінним, але буде залежати не від загальної ділової активності, а від ділової активності на рівні: кількості назв продуктів, що пропонує фірма; кількості замовлень, що виконується; але навіть від кількості самих клієнтів.

Таким чином, бувають перемінні витрати, що змінюються пропорційно нашим продажам; бувають перемінні витрати, що змінюються пропорційно кількості назв наших продуктів; бувають перемінні витрати, що змінюються пропорційно кількості наших замовлень; бувають перемінні витрати, що змінюються пропорційно кількості клієнтів, що обслуговуються нами.

Нижче приводимо типовий варіант калькуляції (табл.5)

Таблиця 5.

Парадигма В: Парадигма АВС
Парадигма 1980-1990 рр.
Змінні витрати
Прямі матеріальні витрати $48,00
Прямі трудові витрати $24,00
Накладні витрати (змінна частина):
      - акумульовані на рівні одиниці продукції  $6,50
      - акумульовані на рівні комплексу продуктів (партії або замовлення) $11,50
      - акумульовані на рівні диверсифікації продуктів (асортименту продуктів) $9,80
      - акумульовані на рівні комплексу замовників (клієнтів) $11,20
      - акумульовані на рівні компанії в цілому (адміністративні витрати) $14,00
Всього змінних витрат $125,00
Фіксовані витрати
Накладні виробничі витрати (постійна частина) $31 200,00
Накладні невиробничі витрати (постійна частина) $32 400,00
Всього фіксованих витрат $63 600,00
Кількість одиниць продукції 1200
Загальна собівартість одиниці $178,00
Бажаний прибуток $25,00
Цільова ціна продажу одиниці виробу $203,00

 

При цьому рознесення даних витрат відбувається на підставі двоетапного розподілу, за допомогою проміжного перенесення на так звані пули вартостей. Звичайно на фірмі будуть виділяти такі пули:

  • пул одиниці продукції;
  • пул одиниці асортименту;
  • пул одиниці замовлень;
  • пул одиниці клієнтів.

І все-таки, навіть АВС-костинг не є межею досконалості. Людство, не забуваючи його, поступово переходить до більш нової доктрини – ринкових стандартів.

Насамперед, при використанні цієї доктрини постулати АВС-костинга залишаються практично незмінними, але міняється сам підхід до визначенння ціноутворення.

Мова йде про визначення того рівня витрат, що може собі дозволити підприємство при існуючому на ринку рівні цін. У цьому випадку вже ціна визначає витрати (price based costing).

Від існуючої ринкової ціни фактично віднімають рівень бажаного прибутку, і далі судять про необхідне відхилення у витратах, що дозволяє нам вижити в таких умовах.

Калькуляція собівартості у цьому випадку може виглядати так: (табл. 6).

Таблиця 6.

 

Парадигма C: Ера цільових ринкових стандартів (Ера Немилосердя)
Парадигма 1990-наш час
Ринкова ціна продажу одиниці продукції $199,00
Бажаний прибуток $25,00
Цільова собівартість одиниці продукції $174,00
Рорахункова собівартість одиниці продукції  $178,00
Цільове відхилення у витратах (+/-) -$4,00

 

Якщо в парадигмах продажів настає Ера Вражень і Ритуалів, то в області керування витратами настає сама дійсна Ера Немилосердя

5. За рамками Ери Немилосердя: стратегічна маршрутизація економічних парадигм

Отже, ми рухаємося далі. Дуже хочеться відкрити завісу майбутнього, і подивитися які парадигми прийдуть на зміну існуючої в області продажів і витрат. Можливо, що виникли недавно технології стратегічної маршрутизації процесів зможуть нам дати відповідь на це питання. Ще одною додатковою можливістю є виявлення схожих парадигм в інших областях економічної думки. Утім, це задачі інших фахівців у цих областях, а ми закінчимо наш виклад висновком, що вивчення минулих парадигм в області економіки дозволяє прогнозувати зміна концепцій і можливо заглянути за рамки Ери Вражень і Ритуалів і, тим більше, Ери Немилосердя.

 


Література:

1. William W.Ferrara, CPA “The 21st Century Paradigm”, - Accounting: Annual Edition, ‘99/00.

2. Ray H. Garrison, Eric W. Noreen Managerial Accounting, Eight Edition. Irwin-McGraw-Hill, 1997

За матеріалами Комп&ньон

Додати коментар




RedTram Україна