Принципи позамовної калькуляції або як сконструйована "найкраща мишоловка"стаття російською
Слова Ральфа У. Емерсона щодо «найкращої мишоловки» вже давно стали притчею, яку багато разів цитували і політики, і економісти.
«Если ты напишешь книгу лучше, чем твой сосед, или прочтешь
лучшую проповедь, или сделаешь лучшую мышеловку, мир
проложит тропинку к твоему дому, даже если ты поселишься в
глухом лесу»
Ральф У. Эмерсон (1803-1882)
"Прежде чем строить лучшую мышеловку, стоит
поинтересоваться, есть ли в округе хоть одна мышь»
Мортимер Цукерман
"В наше время мышеловка должна идти на рынок"
Норман Страуз
1. Наилучшая Мышеловка ручной работы
Слова Ральфа У. Эмерсона относительно «наилучшей мышеловки» уже давно стали притчей, которую многократно цитировали и политики и экономисты. Вообще то, Р.У.Эмерсон конечно знал, что говорил. Будучи философом и основателем философского течения именуемого «трансцендентализм», в основе которого выведен тезис «вдохновения» как движущей силы, Эмерсон также был и экономистом, который в течении долгих лет занимался финансами и экномикой целой страны, занимая должность министра. Принимая тезис «вдохновения» как базис известного девиза «вдохновлять лидеров[1]», обращаемся к эссе Р.У.Эмерсона и находим тезис «дифференциации» столь популярный в наше время. Правда, в трудах философа этот тезис выведен в виде «наилучшей мышеловки», которая не требует рекламы. Согласитесь, насколько созвучны эти выведенные более 100 лет тому назад постулаты с современной концепцией Ф.Котляра о том, что правильно позиционированный товар сделанный для определенной целевой аудитории требует минимум рекламной поддержки.
Но, несмотря на это, в современном постмодернистском обществе «даже наилучшая мышеловка должна идти на рынок», и шансов быть успешной на рынке у нее ровно настолько, насколько она дифференцирована, - это уже не Р.У.Эмерсон, это Джек Траут. Дифференциация мышеловки во времена Эмерсона вряд ли могла быть достигнута другими методами, чем ручным трудом. Следовательно, в его век, когда общество двигалось в направлении массовой индустриализации, наилучшая мышеловка изготавливалась на заводах в массовых количествах.
В наше время, наблюдаются совсем иные тенденции. В борьбе за потребительские симпатии процветает позаказная система организации бизнеса. Именно организации управленческого учета при позаказной системе организации бизнеса и посвящается данная публикация.
2. Мышеловка «под заказ»
Итак, как зготовить мышеловку под заказ. Позаказная система организации бизнеса применима в той сфере общественного производства или услуг, где необходимо изготавливать большое количество, различной за своими потребительскими характеристиками продукции. При этом изготавливаемая продукция, либо услуги существенно отличаются по своей себестоимости друг от друга, следовательно, ключевое значение в процессе принятия решения и определении цены играет себестоимость единицы конкретного продукта. Продукт, в данном случае изготавливается по заказу, разнесение стоимостей происходит отдельно от заказа до заказа, а себестоимость рассчитывается для каждого заказа отдельно.
Вопреки стереотипу, сложившемуся, прежде всего среди потребителей, позаказная сфера производства является довольно распространенным явлением в сегодняшние времена.
Рис.1 Классификация затрат предприятия
Большая часть производства мебельной продукции, производство пластиковых окон, разработка и внедрение систем компьютерной интеграции, ремонтные работы, внедрение на предприятии систем ERP, большинство корпоративных тренингов, консалтинговые проекты, изготовление лекарств в рецептурных отделах аптек, проектирование и установка индивидуальных систем очистки воды, пошив костюма в ателье, обслуживание в ресторане, изготовление и доставка пиццы под заказ и даже некоторые виды пассажирских транспортных перевозок являются позаказными системами обслуживания потребителя. При желании список можно было продолжить, тем более, что в мире существует прямо противоположная тенденция чем во времена упомянутого выше Р.У.Эмерсона. В современном обществе существует ярко выраженный тренд к увеличению количества позаказных работ, продуктов и услуг.
Некоторые производители используют различные методы для получения выгод от восприятия потребителем твоей продукции, как изготовленной под заказ. Вспомним массовую кастомизацию (mass customization), которую используют при изготовлении автомобилей, велосипедов, компьютеров.
Да, в наше время «наилучшей мышеловке» Эмерсона пришлось бы не просто идти на рынок, но и быть достаточно дифференцированной, а какая дифференциация продукта для потребителя может быть более воспринятой последним если не изготовление такого продукта «под заказ», только для него. Невольно вспоминаешь героя известного любимого народом фильма «Бриллиантовая рука», который в комиссионных магазинах искал «точно такого же, но без крылышек». Если, в то время позаказная технология считалась «пережитком капитализма», то с возвращением последнего в нашей стране «пережиток» не только реанимировали, он благополучно здравствует, произрастает как сегмент бизнеса успешных предприятий, и вообще, «живее всех живых».
Если, среди существующих на вашем предприятии сегментов бизнеса есть позаказные, то это статья для вас, так как далее будет рассмотрена система организации управленческого учета при позаказном производстве либо предоставлении услуг. Но прежде чем перейти непосредственно к позаказным калькуляциям себестоимости давайте познакомимся с классификацией затрат в управленческом учете и с одним из однофамильцев Ральфа Эмерсона.
3. Как «правильно» закопать в траншею железнодорожную рельсу
Итак, однофамилец Ральфа, Гаррингтон Эмерсон в начале прошлого века работал управляющим крупной железнодорожной компании. В его подчинении находились сотни людей рассредоточенные на десятках железнодорожных станций вверенного ему акционерного общества.
Рис. 2 Модель формирования себестоимости заказа при позаказной системе организации бизнеса
Однажды, внезапно нагрянув на одну из вверенных ему железнодорожных станций, мистер Эмерсон застал начальника станции, и всех вверенных ему работников за странной работой. Выкопав длинную и глубокую траншею, работники под руководством начальника скатили туда несколько железнодорожных рельс, которые лежали раньше неподалеку. Рабочие уже начали присыпать траншею и рельсы землей. При проведенном Гаррингтоном Эмерсоном расследовании оказалось, что нести рельсы до склада далеко и тяжело и руководство решило их просто «прикопать». Но поступок рабочих и руководства маленькой американской железнодорожной станции не прошел безрезультатно, ни для самих его участников, ни для всемирного бизнеса. Гаррингтон Эмерсон написал книгу «10 принципов производительности труда», в которой изложил принципы современного управленческого учета, задачей которого стал учет и контроль затрат на предприятии.
На основании данных принципов и была разработана функциональная классификация затрат, приведенная нами на схеме (рис.1). На несколько десятков лет позже, к ней была добавлена маржинальная классификация также приведенная на схеме.
Рис.3 Схема проводок управленческого учета при позаказной системе организации бизнеса
Будучи ориентирована, прежде всего, на потребности индустриального производства система работает эффективно, в наше время, к сожалению, не во всех случаях, но именно функциональная классификация лежит в основе позаказной калькуляции. В соответствии с данной системой затраты подразделяются следующим образом:
1. прямые материальные издержки (direct materials), которые являют собой те затраты на материалы и комплектующие изделия, которые непосредственно переносятся на вновь созданную продукцию, например, материалы и комплектующие входящие в состав изделия;
2.прямые затраты труда (direct labor) – которые являются затратами направленными на непосредственное изменение предмета труда, например, работа по обработке деталей, сборочные работы;
3.накладные производственные затраты (manufacturing overhead) – затраты на уровне производства, которые не могут быть напрямую перенесены на предмет труда, но могут быть распределены при помощи непрямых методов разнесения затрат, пердлагаемых управленческим учетом. Данные затраты в свою очередь могут быть поделены следующим образом:
- производственные непрямые затраты материалов (indirect manufacturing materials) – вспомогательные и другие материалы использование которых необходимо в процессе производства, но которые не могут напрямую быть перенесены на пердмент труда, например, смазочные и обтирочные материалы, чистящие вещества, канцтовары потребляемые цеховыми управленцами;
- производственные непрямые затраты труда (indirect manufacturing lаbor) – вспомогательный труд используемый в процессе производства, который не может быть перенесен на прямую на единицу продукции, например, труд транспортных и вспомогательных работников, труд цеховых управленцев, труд младшего обслуживающего персонала;
- другие непрямые производственные издержки – затраты, относящиеся к категории непрямых и производственных, но не относящиеся к приведенным выше двум предыдущим категориям. Значительную часть этих затрат составляет амортизация производственного оборудования[2]
4.накладные непроизводственные затраты (nonmanufacturing overhead) – накладные затраты непрямого характера, которые не имеют отношения к производству. Прежде всего это затраты административного характера, затраты на маркетинг, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Данные затраты подразделяются аналогично затратам предыдущей статьи.
Такая классификация не случайна, так как в данном случае затраты поделены в порядке возможного влияния на них менеджеров компании и с учетом возможного сокращения затрат от последней перечисленной статьи до первой. В самом деле, для компании может казаться естественным в борьбе за прибыль пытаться сначала сократить непроизводственные накладные затраты, далее накладные производственные затраты и только тогда приступать к затратам прямого характера. Беда состоит только в том, что менеджеры принимающие решение о сокращении накладных непроизводственных затрат находятся в диалектическом противоречии самим сокращением таких затрат, к которым, кстати, относятся и их вознаграждение за труд.
Еще одной спецификой является то, что компании занимающиеся исключительно торговой деятельностью на практике используют данную классификацию не выделяя прямых затрат труда и накладных производственных затрат. В их классификаторе затрат выделяют только: прямые материальные затраты (закупки) и непроизводственные накладные расходы, при этом зарплата продавцов в большинстве случаев относится к накладным непроизводственным расходам.
Следовательно, для организации управленческого учета организованного по позаказному принципу необходимо:
- разработать принципы управленческого учета, определив релевантные сегменты бизнеса;
- классифицировать затраты предприятия в соответствии с определенной выше классификацией;
- разработать комплекс управленческой документации для расчета себестоимости заказа;
- разработать и внедрить схему прохождения данной документации и отображения результатов расчета себестоимости в управленческом и финансовом учете.
Именно об этом и пойдет речь далее в статье.
4. Документация
Отправным документом в процессе построения позаказной системы калькуляции затрат является калькуляция стоимости заказа (рис.2). В ней содержится информация о величине прямых материальных затрат, которых требует выполнение заказа, прямых трудовых затратах и накладных производственных издержках.
Для расчета первых двух величин требуются дополнительные таблицы складских требований (табл. 2-1, 2-2) и таблицы учета рабочего времени (табл. 3-1, 3-2). Итоги из данных таблиц заносятся в таблицу калькуляции себестоимости заказа (табл.1).
Все приведенные выше таблицы являются частью системы позаказной калькуляции себестоимости построенной в MS Excel и могут бить найдены в Интернете[3] и использованы читателями. Как и в предыдущих моих публикациях, система построена таким образом, что исходные данные помещаются в клетки желтого цвета, а расчеты производятся автоматически.
При позаказной системе организации бизнеса позаказная калькуляция себестоимости осуществляется для каждого заказа отдельно. Так как заказы разные, то и себестоимость заказов сильно отличается друг от друга и именно она является важным ориентиром при установке цены заказа.
5. Сколько стоит мышеловка
Рассмотрим формирование себестоимости при позаказной схеме организации бизнеса. Начнем с расчета материальных затрат которые отображаются в листке складского требования материалов (табл. 2-1, 2-2[4]). Важным элементом такого складского требования являются следующие атрибуты:
- номер или обозначение заказа;
- департамент (либо другое подразделение) затребовавшие материалы;
- отдел в котором происходит создание дополнительной стоимости на основании данных материальных затрат;
- номер и дата требования;
- информация о лицах выдавших, принявших материалы, информация о проверяющем и их подписи.
Сама таблица расчета стоимости материальных затрат должна содержать следующие атрибуты:
- код востребованной детали;
- название детали;
- количество затребованных единиц;
- цена за единицу;
- итоговая стоимость материалов данного вида;
- общую стоимость материалов переданных в производство по данному требованию.
Аналогичным образом происходит расчет затрат труда связанных с выполнением заказа. Отправным документом в этом случае является листок учета рабочего времени связанного с выполнением заказа (табл. 3-1, 3-2). Важными атрибутами этого документа являются:
- номер и дата заказа;
- информация о департаменте и отделе, выполняющем работы;
- номер наряда на работу;
- индивидуальный номер и фамилия рабочего;
- название операции;
- атрибуты проверяющего;
- композитная ставка начислений на фонд заработной платы, действующая на данный момент.
При расчете стоимости прямых трудозатрат в таблице указывается:
- оценочное время начала и окончания работ;
- протяженность работы, рассчитанная на основании оценочного времени начала и окончания работ;
- применяемая при работах часовая тарифная ставка.
На основании протяженности работы и часовой ставки рассчитывается стоимость работы, а используя ставку начислений на ФЗП рассчитывают общую стоимость прямых трудозатрат. Итоговые затраты переносятся в таблицу калькуляции заказа (таблица 1).
Сама таблица калькуляции заказа кроме номера заказа, названия изделия, даты начала и конца выполнения заказа содержит информацию о прямых материальных затратах (колонка 5) и затратах прямого труда (колонка 10). На основании этой информации рассчитывается величина перенесенных накладных производственных затрат.
Практика диагностики позаказных система калькуляции себестоимости показывает, что рядом организаций перенесение производственных накладных затрат не производится вообще, что в целом дает заниженное представление о себестоимости заказа.
Рассмотрим технологию перенесения непрямых производственных затрат на себестоимость заказа более подробно.
6. Мышеловка «Made in Studenty»
Не так давно, мне пришлось общаться с несколькими собственниками бизнеса. Я задавал им вопрос: кто является из главными "врагами" на рынке? Собственник бизнеса по производству мебели бросил только одно емкое слово в ответ "гаражники". Дальше в пояснениях выяснилось, что "гаражники" – это мелкие предприниматели, занимающиеся изготовлением мебели в полукустарных условиях, установив оборудование, где придется, часто, в собственном гараже.
При вычислении стоимости заказа "гаражники" чаще всего учитывают прямые материальные затраты, стоимость собственного труда, но даже и не думают переносить на стоимость заказа накладные производственные издержки, такие как стоимость отопления гаража, электроэнергию, не говоря уже об амортизационных отчислениях. Как следствие ориентируясь только на материальные затраты "мятежные гаражники" оказывают серьезную ценовую конкуренцию предприятиям, которые не создали дополнительной стоимости собственного бренда и также промышляют на бедном и бесплодном поле прямой ценовой конкуренции. Впрочем, "грех" неначисления накладных производственных издержек присущ не только "гаражникам", но и некоторым более крупным предприятиям.
Второй мой знакомый, представитель направления системной интеграции всерьез назвал своими главными недругами по рынку "студентов". По его мнению, компьютеры фирмы «Made in Studenty» являются серьезными конкурентами его бизнесу по изготовлению компьютеров, по тем же вышеизложенным причинам неначисления "бунтующими студентами" накладных производственных издержек на себестоимость собираемых на дому персональных компьютеров.
Думаю, дорогой читатель, больше убеждать о пользе начисления накладных производственных издержек на стоимость заказа не стоит. Перейдем к вычислениям накладных издержек в стоимости заказа. Для такого начисления необходимо:
- установить подходящий показатель, на основании которого будут переноситься накладные издержки. Этот показатель часто называют базой аллокации издержек или кост-драйвером;
- установить норму переноса накладных издержек в соответствии с выбранной базой алокации. Такую норму иногда обозначают POHR (predetermined overhead rate);
- переносить накладные издержки в соответствии с величиной базы аллокации на каждый заказ.
Покажем это на уже приведенном выше примере (табл.1). При расчете калькуляции заказа компании "Any Corporation, Inc." В качестве базы аллокации выбрано количество часов прямого труда (колонка 7), величину данного показателя переносим в раздел расчета производственных накладных затрат (колонка 11). Для приведенного в примере отдела машинной интеграции норма перенесения накладных затрат составляет 12,5 ден.ед. на единицу времени прямых трудозатрат. Умножением нормы перенесения накладных затрат на величину расчетного показателя базы аллокации находим величину накладных издержек, которая должна быть перенесена на единицу продукции. Так, для первой строчки таблицы калькуляции заказа (табл. 1) величина перенесенных накладных затрат будет составлять:
6,25 час. х 12,5 ден.ед./час. = 78,125 ден.ед.
И ещё несколько важных слов относительно перенесения накладных затрат. В качестве база аллокации накладных затрат следует выбирать показатель, который деловую активность подразделения и при этом демонстрирует наиболее тесную взаимосвязь с величиной накладных издержек.
Норма перенесения накладных издержек может устанавливаться на основании исторических данных о величине накладных издержек и показателя деловой активности, либо устанавливается комитетом по финансовому планированию и нормативам самостоятельно на основе прогнозируемых величин.
Отметим что для правильного прогнозирования данного показателя наличие исторических данных о величине базы аллокации и накладных издержках крайне желательно, так как это улучшает точность планирования.
На вашем предприятии могут бить такие данные если в финансовом учете соблюдается ряд правил. Среди большого количества пресловутых "если", прямо относящихся к финансовому учету, наиболее важным является нижеизложенное.
Если производственные накладные издержки отделены от непроизводственных. Они не переносятся на затраты как затраты периода, а учитываясь на отдельном счету производственных накладных издержек начисляются по факту этого счета по дебету и списываются с данного счета по норме перенесения накладных производственных расходов по кредиту.
Но об этом более подробно в следующем разделе.
7. Мышеловка для бухгалтера
Рассмотрим теперь симбиоз систем финансового и управленческого учета, который помогает одновременно и устанавливать норму перенесения накладных производственных издержек и определять корректность ее установления (рис.3).
На данном рисунке изображена типичная система финансового и управленческого учете в рамках которой показаны типовые проводки, обозначенные номерами:
- покупка в счет кредиторской задолженности сырья и материалов предназначенных как для прямого использования, так и для непрямого использования;
- передача прямых материалов на счет незавершенного производства, что фактически означает использование прямых материалов по складским требованиям в процессе выполнения заказов;
- передача непрямых материалов в использование цеховыми управляющими и вспомогательными службами, и отображение их фактического использования путем переноса на счет производственных накладных расходов;
- начисление прямых затрат труда на стоимость заказа в соответствии с таблицей учета рабочего времени;
- начисление фактических непрямых затрат труда путем перенесения их на счет производственных накладных издержек;
- начисление других фактических накладных издержек, в том числе экономической амортизации[5] производственной части основных фондов;
- перенесение части фактических накладных издержек в соответствии с нормативом перенесения на стоимость заказа;
- передача готовой продукции на склад;
- отображение себестоимости проданной со склада продукции при реализации заказа;
- оплата клиентом выполненного заказа;
- отображение доходов от продаж при покупке клиентом заказа с после оплатой;
- закрытие временных счетов доходов от продаж на счет финансового результата с целью его вычисления;
- закрытие временного счета накапливающего себестоимость реализованной продукции на финансовый результат с целью его вычисления
- начисление других затрат периода, включая административные, маркетинговые затраты и экономическую амортизацию основных непроизводственных фондов;
- закрытие счета затрат периода на финансовый результат с целью его вычисления;
- закрытие финансового результата на счет накопленной нераспределенной прибыли;
- оплата ранее купленных материалов в счет кредиторской задолженности;
- выплата заработной платы.
Отметим, что на схеме не указаны процессы закрытия дивидендов на счет нераспределенной прибыли, а также более детальное отображение привлеченного долгового и долевого капитала, детальное отображение затрат периода, доходов и затрат от не операционной деятельности.
Анализируя приведенную выше схему (рис.3) хочется отметить контролирующую и регулирующую функцию счета накладных производственных издержек. Как известно установление будущего норматива перенесения накладных производственных издержек на самом деле еще не обозначает точного совпадения нормативных таких издержек с их фактическими величинами. Как следствие маловероятно, что данный учетный регистр закроется в конце учетного периода сам собой, естественным путем, из-за совпадения фактических и нормативно перенесенных затрат. Величина несовпадения одновременно указывает на качество нормы перенесения и на отклонение фактических накладных производственных издержек от бюджетируемых в благоприятную либо неблагоприятную сторону. Для получения правильного финансового результата следует закрыть данный счет искусственно. Наиболее часто для этого в качестве корреспондирующего учетного регистра используют себестоимость проданной продукции. Очевидно, что при этом нет смысла корректировать прежде не совсем точно установленную себестоимость, заказав через несоответствие норматива факту, так как большинство заказов уже выполнено, а даже "неточно" установленная себестоимость сыграла свою положительную роль при определении ориентира для цены.
В любом случае - это лучше чем не переносить накладные производственные издержки на себестоимость заказа вообще.
8. Сколько будут стоить мышеловки будущего или в поисках мышей нового типа
Конечно, позаказная система калькуляции себестоимости не является панацеей способной наладить все погрешности в любом управленческом учете любой фирмы. Скорее ее значение в том, что она имеет классический вид, а её базовые концепции применимы в расчетах бизнес систем, где изготовление ведется партиями. Такие системы используют гибридный подгход частично опираясь на принципы позаказной системы калькуляции, а частично на систему по-процессной калькуляции. Более сложными вариантами имплементации систем расчета себестоимости следует считать именно системы с многоуровневыми перенесениями накладных затрат и функционально стоимостную систему формирования себестоимости известную под популярным названием ABC-костинг, возникшую как результат реориентации общественного производства в сферу услуг.
Но, об этом поговорим в будущем…
[1] Девиз Киево-Могилянской бизнес-школы
[2] При условии, что бухгалтер вашего предприятия ведет учет производственных и непроизводственных фондов отдельно.
[4] Цены на материалы и другие исходные данные этого примера являются условными.
[5] Разницу между экономической и налоговой амортизацией мы показывали в более ранних публикациях (см. статью "Возраст измеряется деньгами", Стратегии №____, 2004 г.)
