Принципы начесления амортизации или возраст измеряется деньгами

Теги: Михайло Колиснык, инвестиции, амортизация

Целью этой публикации и будет освещение всевозможных нюансов, предпосылок и последствий начисления амортизации.

Глава 1."Я родилась 30 января, но выгляжу гораздо моложе" (Янина Ипохорская)

Увы, не 30 января, но 1 января 2004 года были введены в действие новые нормы налоговых амортизационных отчислений. В связи с этим возникает множество вопросов относительно налоговых и экономических нюансов начисления амортизации вообще.

Немного отвлечемся, накопленная амортизация представляет собой характеристику фиксированных активов, отображающую их возраст, либо степень изношенности (что, вообще то не одно и то же). В этом случае напрашивается аналогия с возрастом человека, абстрактного мужчины либо женщины, возраст которых тоже часто не совпадает, извините, со степенью изношенности. Впрочем в страховых компаниях существует и более "черный" юмор на этот счет, который мы сейчас приводить не будем.

Итак, вернемся к амортизации, рассматривая ее по аналогии с возрастом человека. А для большей наглядности главы нашего повествования будем называть, используя известные афоризмы известных и не очень известных людей.

Глава 2."Во всяком возрасте свои гадости" (Анри Батай)

Французский писатель, Анри Батай, был абсолютно прав и, хотя, говорил он о людях, а не об фиксированных материальных активах, его изречения может быть напрямую приложено и к последним. Гадость и сложность в начислении амортизации состоит в необходимости рассмотрения последней с двух, часто диаметрально противоположных точек зрения. Различают экономическую и налоговую амортизации, результаты, начисления которых часто (в подавляющем большинстве случаев) не совпадают.

Налоговая амортизация – это совокупность правил и принципов начисления амортизации, которая входит в состав затрат при вычислении налоговой прибыли подлежащей налогообложению налогом на прибыль. Как правило, налоговая амортизация не отображает реального экономического износа оборудования. Каждая страна имеет свои индивидуальные принципы и правила начисления налоговой амортизации. Точно также, каждая страна имеет и свои индивидуальные правила касательно специфики вычисления разности, признаваемых в налоговом учете, доходов и затрат. Налоговые либо финансовые органы государства разрабатывают такие правила, называя последние налоговым уравнением прибыли. С экономической точки зрения, величину вычисляемую на основе налогового уравнения прибыли, считать таковой нельзя, так как налоговое уравнение может не позволять относить к издержкам некоторые виды затрат предприятия, которые по своему экономическому существу являются такими.

Для того, чтобы вычислить правильно прибыль предприятия, как разницу между экономически признанными доходами и издержками предприятия на основании резонной уверенности в заработанности доходов и понесении издержек предприятиям приходится апеллировать к существующим стандартам бухгалтерского учета. Использовать разрешенные этими стандартами критерии признания событий и методы расчета экономически обоснованных затрат. В числе таких затрат и экономическая амортизация, которую могут начислять предприятия для получения более достоверной величины экономической прибыли.

Экономическая амортизация – это совокупность правил и принципов начисления амортизации, отнесенной в состав затрат предприятия, для вычисления действительной экономической прибыли предприятия. Экономическая амортизация устанавливается предприятием самостоятельно при помощи коллегиальных процедур принятия решений и на основании резонной уверенности менеджеров компании в предполагаемом сроке полезного использования фиксированных активов.

Экономическая амортизация должна наиболее точно и достоверно описывать реальную величину и характер износа оборудования, ибо только так, могут бить точно подсчитаны издержки, переносимые на стоимость готовой продукции.

Практика показывает, что предприятия, устанавливая экономическую амортизацию, получают более точный результат финансовых показателей необходимых для принятия решения. Для этого они самостоятельно определяют методы начисления амортизации, группы фиксированных активов со схожими периодами амортизации и методами начисления, полезный срок службы активов в каждой группе и сроки их амортизации (поскольку срок полезной службы фиксированных активов и срок их амортизации не всегда являются одним и тем же).

В соответствии с Международными Стандартами Бухгалтерского Учета (IAS) и Общепринятыми Принципами Бухгалтерского Учета (GAAP), предприятия должны придерживаться принципа консервативности в начислении амортизации. Их необходимо прописать в принципах учетной политики предприятия, и использовать неизменными в текущем и последующих учетных периодах.

Правда, те же стандарты предусматривают возможную процедуру корректировки методов начисления экономической амортизации, терминов амортизации, и вообще принципов учетной политики предприятия. Последние положения очень часто бывает трудно объяснить отечественным практикующим налоговым бухгалтерам предприятия.

Да, уважаемые налоговые бухгалтера, методы, сроки и принципы начисления амортизации можно менять (!), даже посредине срока службы элементов фиксированных активов. Только не бейте меня за это! Это не я придумал. Ну и кстати, так поступать можно только с экономической амортизацией. Я не рекомендую вам поступать таким же образом с амортизацией налоговой, и тем более, я не несу ответственности за последствия.

Более детальная классификация амортизации рассмотрена на схеме (рис.1).

Глава 3. "Жизнь делится на три части: когда ты веришь в Санта-Клауса, когда ты не веришь в Санта Клауса и когда ты уже сам Санта-Клаус" (Боб Филипс)

Кроме того, существуют различные трактовки амортизации. Их три, точно также, как три типа возраста человека отмечены Бобом Филипсом. Различают трактовку финансового учета, экономическую трактовку и трактовку финансового менеджмента.

В соответствии с трактовкой финансового учета амортизация должна начисляться для отображения износа фиксированных активов по сравнению с их первоначальной исторической стоимостью. Кроме того, амортизация выступает выразителем принципа соответствия в финансовом учете. Согласно этому принципу затраты должны отображаться в том же периоде, что и доходы полученные в их результате. С этой точки зрения амортизация является отображением понесенных затрат на покупку фиксированных активов отображенных за методом начисления, в то время, как изначальные инвестиции в эти фиксированные активы, по факту оплаты, являются такими затратами по кассовому методу.

Значит, амортизация является перенесением изначальных инвестиций в фиксированные активы, на периоды когда последние приносили доходы. Нарушение принципа соответствия чревато получением показателей финансового результата дезинформирующих менеджеров в процессе принятия решения. Отметим, что в большинстве случаев, и налоговая амортизация и налоговые критерии признания доходов и затрат "по первому событию" нарушают принцип соответствия.

Экономическая трактовка амортизации несколько отличается от трактовки финансового учета. В соответствии с ней, предполагается, что величии накопленного износа представляет собой ту сумму, которую необходимо накопить предприятию, для покупки новых элементов фиксированных активов, когда прежние выйдут из строя.

Загрузить рисунок

Рис. 1. Классификация амортизации

Вопреки этой трактовке, отметим, что амортизация не носит целевого характера, подкрепленного отчислениями денежных потоков в определенный целевой фонд. Более того, она выступает неденежным элементом издержек предприятия (деньги оплачены при покупке фиксированных активов, а издержки перенесены на реализованную продукцию только в периоде реализации).

Загрузить таблицу 1

Следовательно, при неэффективном управлении денежными потоками, отсутствии бюджетирования на предприятии, ни один будильник не позвонит, и ни один собака не залает, чтобы предупредить финансового менеджера о том, что объем доступных на расчетном счету средств уже израсходован, а остаток должен направляться в целевые фонды, связанные с будущими инвестициями.

Трактовка финансового менеджмента касается, прежде всего, налоговой амортизаци. Финансовый менеджмент рассматривает такую амортизацию как средство для получения "налогового щита"[1]

"Налоговый щит" (tax shield) можно подсчитать как произведение дополнительных амортизационных отчислений Аt, возникающих в результате проекта, в соответствии с налоговой амортизацией, на соответствующую ставку налога на прибыль Tсорп:


Напомним, что с 1 января 2004 г. в соответствии с п. 15 р.2 Переходных положений Закона Украины «О внесении изменений к Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 21 декабря 2002 года №349 установлены новые нормы налоговых амортизационных отчислений. Они составляют, соответственно 2%, 10%, 6% и 15% для групп основных фондов с первой по четвертую соответственно. Приведенные нормы амортизации начисляются поквартально на балансовую еще несамортизированную стоимость фондов, начиная с квартала, следующего за тем в котором данные элементы были приняты на баланс.

Боб Филипс был прав вдвойне относительно тройственности возраста. Дело в том, что в соответствии с практикой Общепринятых Принципов Бухгалтерского Учета (GAAP) амортизацию рассматривают, как три отдельных процесса в зависимости от того к каким актива они относятся. Они даже называются по-разному. Практика GAAP предусматривает наличие депресиации (depretiation), собственно амортизации (amortization) и деплеции (depletion). Первый термин касается перенесения по частям на реализованную продукцию стоимости материальных активов, второй термин в GAAP относится к амортизации исключительно активов нематериальных, третий отображает истощение природных ресурсов, находящихся в собственности предприятия.

Загрузить таблицу 2

Для того, чтобы не путать читателя, договоримся, что все описанные выше процессы объединим под единым термином - амортизация.

Глава 4."Пересчитай свои годы на деньги, и ты увидишь, как это мало" (Магдалена Самозванец)

Теперь настало время поговорить о методах начисления экономической амортизации. Польская юмористка Магдалена Самозванец утверждает: "Пересчитай свои годы на деньги, и ты увидишь, как это мало". А, ведь именно с помощью методов амортизации происходит пересчет времени и интенсивности использования фиксированных активов на денежный эквивалент амортизационных начислений.

С этой целью используют экстенсивные и интенсивные методы начисления (рис.1). Первые базируются на сроке службы фиксированных активов и не учитывает степень интенсивности их эксплуатации, вторые такую интенсивность, в отличии от сроков, учитывают.

Экстенсивные методы в свою очередь подразделяются на равномерный, единственным передставителем которого является собственно равномерное начисление амортизации (таблица 1)[2] и ускоренные (акселерированные) методы (таблицы 2-4).

В соответствии с равномерным методом (Strike Line Depreciation - SLD) (табл 1.) каждый период на затраты начисляются амортизацию одинаковые суммы амортизационных начислений. При прямолинейном методе начисления амортизации происходит равномерное уменьшение балансовой стоимости оборудования на величину амортизационных отчислений, остаточная стоимость остается несамортизированной. Отчисления рассчитываются на основании постоянной нормы амортизации от первоначальной амортизационной стоимости. В примере, приведенном в таблице первоначальная историческая стоимость актива составляет 120 тыс. грн. Ожидается, что его срок службы составит 11 периодов, а остаточная стоимость 10% от первоначальной исторической стоимости. Напомним, что в соответствии со стандартами финансового учета такая стоимость должна включать в себя и все сопутствующие затраты, которые понесены предприятием в связи приведением элементы фиксированных активов в пригодное к эксплуатации состояние: это прежде всего транспортные расходы, расходы монтажа, расходы с изменением в планировании и строительных конструкциях и т.д. Будем считать, что в нашем примере все эти затраты уже включены в 120 тыс. грн. Остаточная стоимость составляет 10% от первоначальной стоимости:

10% х 120000 грн. = 12000 грн.

Стоимость, подлежащая амортизации составляет:

120000 грн. – 12000 грн. = 108000 грн.

Поскольку ожидается, что оборудование будет служить 11 периодов, то норма амортизации составит:

100% / 11 = 9,0909%.

Именно, эту норму берем всегда от первоначальной амортизационной стоимости:

108000 грн. х 9,0909% = 9818,18 грн.

На основании изложенной выше информации вычисляем график амортизации первая колонка которого показывает постепенное равномерное уменьшение до нуля амортизируемой стоимости, а две последних оставшуюся несамортизированной балансовую стоимость, которая не уменьшится меньше остаточной стоимости 12000 грн.

Загрузить таблицу 3

Теперь рассмотрим ускоренные методы начисления амортизации. Наиболее популярными среди них являются методы на основе уменьшаемого остатка, в частности метод удвоенного понижающего балансового остатка (Double Declining Balance - DDB) (таблица 2).

 

При ускоренном методе начисления амортизации происходит уменьшение балансовой стоимости оборудования на величину амортизационных отчислений рассчитанных от остаточной (несамортизированной) балансовой стоимости на основании нормы амортизации умноженной на коэффициент акселерации. Остаточная стоимость не устанавливается, в ее качестве выступает несамортизированный остаток стоимости оборудования.

Для примера, используем данные из предыдущей задачи, толь теперь срок аморизации оборудования составит 10 периодов. При равномерном методе норма амортизации составила бы:

100% / 10 периодов = 10%,

но поскольку метод предусматривает двойное ускорение, то данную норму следует увеличить в два раза (умножить на коэффициент акселерации):

2,00 х 10% = 20%

Эта норма будет всегда исчислатся от несамортизированного остатка стоимости, так в первый период это будет:

20% * 120000 грн. = 24000 грн.

несамортизированный остаток:

120000 грн. – 24000 грн. = 96000 грн.

Во второй период норма амортизации берется от остатка:

20% * 96000 грн. = 19200 грн.

несамортизированныйостаток составит:

96000 грн. – 19200 грн. = 76800 грн.

Начисления продолжаются столько раз, сколько периодов составляет срок амортизации. В нашем случае операцию начисления следует повторить 10 раз. Оставшаяся несамортизировання стоимость 12884,90 грн. считается остаточной.

Загрузить таблицу 4

Чисто теоретически, можно и продолжить дальнейшие исчисления, на что указывает одиннадцатая итерация в нашей таблице. При DDB даже при бесконечном начислении остаточная стоимость никогда не будет полностью самортизирована.

На практике при использовании ускоренной амортизации часто используют еквывалентные нормы пересчитанные от изначальной стоимости. Так проще считать, особенно имея готовые таблички эквивалентных норм. Они приведены в таблице в третьей колонке. Так, еквивалентная норма за первый период составит:

24000 грн. / 120000 грн. = 20,0%

за второй период:

19200 грн. / 120000 грн. = 16,0%

за третий период:

15360 грн. / 120000 грн. = 12,8%

вычисления можно продолжить.

На самом деле, эти нормы не зависят от первоначальной балансовой стоимости элементов фиксированных активов. Степень ускорения амортизации зависит больше всего от коэффициента акселерации. Величина эквивалентных норм начисления дополнительно зависит от количества периодов начислений. Для более наглядной демонстрации приведем пример ускоренного метода, но с применением коэффициента ускорения 1,5 (таблица 3). Метод не имеет отдельного специального названия, но на практике применяется достаточно часто.

Ускоренные методы рекомендуется применять на практике для фиксированных активов подверженных не только физическому, но и моральному износу. Чем выше моральный износ, тем выше должен быть коэффициент акселерации, хотя практика показывает, что его значение редко превышает 2,5-3,0.

Загрузить таблицу 5

Еще одним методом ускоренного начисления амортизации, при котором, правда, не удается регулировать интенсивность, зато можно устанавливать остаточную несамортизированную стоимость является метод базированный на вычислении суммы чисел ряда от единицы до полного количества периодов начисления (таблица 4).

При этом методе остаточная стоимость актива не подлежащая амортизации исчисляется подобно прямолинейному методу. Далее вычисляется сумма ряда чисел от единицы до полного количества периодов начисления. Для этого можно воспользоваться стандартной суммой ряда арифметической прогрессии. В случае примера с 11 периодами такая сумма составит:

1 + 2 + 3 + … + 10 + 11 = (11 + 1) х 11 / 2 = 66

Далее, в первый год начисляют 11/66 или 16,6667% от стоимости, которая амортизируется:

11/66 * 108000 грн. = 16,6667% * 108000 грн. = 18000 грн.

на следующий период берем уже 10/66 или 15,1515% от стоимости подлежащей амортизации:

10/66 * 108000 грн. = 15,1515% * 108000 грн. = 16363,64 грн.

Так продолжаем на протяжении еще девяти периодов, пока не будет самортизировано 66/66 стоимости подлежащей амортизации в 108000 грн. С практической точки зрения, метод представляет собой меньшую ценность, так как, в отличии от предыдущих методов, не позволяет регулировать интенсивность списания. Как следствие, метод на практике встречается нечасто.

Практическое значение следующего метода трудно переоценить. Он часто встречается и просто незаменим на практике. Относясь классу интенсивных методов амортизации, метод, базированный на количестве выпущенной продукции (Unit of Production Depreciation – UOP), предполагает наличие показателя, который отображает интенсивность использования фиксированных активов (таблица 5). Таким показателем может выступать количество единиц продукции, количество фактически отработанных часов или просто тысячи километров пробега (пролета) тысячи тонн добытой руды, и т.д.

Стоимость, подлежащая амортизации за таким методом вычисляется на основании исходных данных о фактической выработке (колонка 2 табл.5) и предполагаемых данных о максимально возможном выпуске продукции при помощи данного типа активов.

Так, исходя из примера (табл. 5), норма амортизации за первый период рассчитывается на основании данных о фактически произведенных за этот период 125000 единиц продукции при максимально возможном выпуске 3000000 шт.:

125000 шт. / 3000000 шт. = 4,1667%

за второй период:

250000 шт. / 3000000 шт. = 8,3333%

Величина амортизационных отчислений вычисляется всегда от изначальной стоимости подлежащей амортизации. В нашем случае – это 108000 тыс.грн.

Загрузить таблицу 6

Использование именно интенсивных методов на практике носит серьезное практическое обоснование. Прежде всего, такая амортизация не начисляется на праздные активы. Кроме того интенсивность может быть существенным показателем в специфике бизнеса.

Так, амортизация самольотов, обслуживающих пассажирские авиалинии, насчитывается отдельно на корпус (при этом используются экстенсивные методы), а отдельно на двигатели (при этом используются интенсивные методы). Как человек, иногда летающий самолетами, я бы не хотел, чтобы было иначе.

Не согласны со мной?! Тогда выучите новую песенку на мелодию похоронного марша:

ТУ-104 самый быстрый самолет,

ТУ-104 никогда не упадет,

На-а-адо было поездом…

При начислении экономической амортизации на самолетные двигатели при помощи экстенсивного метода, наши с вами шансы спеть ее бы сильно возросли.

К счастью, никто даже и не помышляет использовать для амортизации двигателей экстенсивные начисления. А приведенный мной пример, не больше, чем плод моего воображения, призванный продемонстрировать важность интенсивных методов.

На практике, часто используются и комбинированные методы когда в течении нескольких периодов используется один метод начисления, а потом переходят на другой. Примером может служить система налоговой амортизации США MACRS (Modified Accelerated Cost Recovery System)[3], которая для некоторых групп активов комбинирует ускоренный и прямолинейный равномерный методы.

Впрочем, о налоговой амортизации – отдельный разговор.

Загрузить таблицу 7

Загрузить таблицу 8

Глава 5."Чтобы узнать мой возраст, вам придется меня распилить и сосчитать слои" ("Пшекруй")

Теперь поговорим о налоговой амортизации. Как уже отмечалось выше установлены новые нормы налоговых амортизационных отчислений. Они составляют, соответственно 2%, 10%, 6% и 15% для групп основных фондов с первой по четвертую соответственно. Приведенные нормы амортизации начисляются поквартально на балансовую еще несамортизированную стоимость фондов, начиная с квартала, следующего за тем в котором данные элементы были приняты на баланс.

Загрузить таблицу 9

Попробуем, подобно польскому журналу "Пшекруй", приподнять завесу тайны над такой амортизацией, образно говоря "распилить и сосчитать слои". Как видим из выше приведенных таблиц (табл. 6-9), эти методы сопоставимы с методами понижающего балансового остатка, так как норма амортизации начисляется от остаточной еще несамортизированной стоимости. Их даже можна сравнивать с DDB, при условии, что последний начисляется не ежегодно, а ежеквартально и нормы налоговой амортизации – это уже готовые вдвое увеличенные нормы ускоренной амортизации на основе двойного понижающего остатка.

Итак, приведем небольшую таблицу соответствия, в ней рассмотрим группы отечественной налоговой амортизации до 1 января 2004 г. и после него.

Таблица 10

Соответствие норм амортизации

Налоговая амортизация Приближенное экономическое соответствие
1 группа до 1 января 2004 г.

 1,25% ежеквартально

Эквивалентно DDB на основании 160 квартальных периодов (40 лет)
2 группа до 1 января 2004 г.

6,25% ежеквартально

Эквивалентно DDB на основании 32 квартальных периодов (8 лет)
3 группа до 1 января 2004 г.

3,75% ежеквартально

Эквивалентно DDB на основании 53,33 квартальных периодов (13,33 лет)
1 группа после 1 января 2004 г.

2% ежеквартально

Эквивалентно DDB на основании 100 квартальных периодов (25 лет)
2 группа после 1 января 2004 г.

10% ежеквартально

Эквивалентно DDB на основании 33,33 квартальных периодов (8,33 лет)
3 группа после 1 января 2004 г.

6% ежеквартально

Эквивалентно DDB на основании 13,(3) квартальных периодов (3,33 лет)
4 группа после 1 января 2004 г.

15% ежеквартально

Эквивалентно DDB на основании 13,(3) квартальных периодов (3,33 лет)

Как воспользоваться приведенной табличкой на практике? Очень просто. В зависимости от того, в какую группу попадают ваши активы – посмотрите на соответствие в правой части таблицы. Количество указанных в правой части лет – тот приблизительный экономический срок службы оборудования, на протяжении которого предлагают списать активы в соответствии с налоговой амортизацией. Если такой срок не устраивает менеджеров предприятия по тем или иным причинам, либо кажется слишком длинным в соотношении с термином полезной службы, то для принятия решений следует внедрить и начислять экономическую амортизацию в соответствии с выше изложенными принципами.

Глава 6. "Женщина стареет на год раз на три года" (Морис Доннэ)

Эта глава, как, впрочем, и последующие будут совсем короткими. Их цель уточнить некоторые базовые принципы начисления амортизации. Прежде всего, отметим несколько концептуальных различий в начислении амортизации за разными методами.

В отечественной практике налоговой амортизации используют ежеквартальную практику начисления и пользуются квартальными нормами амортизации. Большинство систем других стран выводят ежегодичные нормы. При необходимости поквартального начисления обычно используется ¼ такой нормы, а при ежемесячном 1/12. Это позволяет обеспечить более тесную интеграцию финансового и управленческого учета.

Ежеквартальная норма начисления амортизации от остатка математически не пригодна к прямому перерасчету норм амортизации на основании других периодов начислений. Период возможного полезного использования фиксированных активов и его соотношение с амортизационных периодов без дополнительных расчетов не поддаются аналитике.

Кроме того, начисление амортизации отличается практикой ее применении на протяжении неполных периодов службы. Ведь не все элементы фиксированных активов покупаются точно вначале учетного периода, скорее совсем наоборот. Налоговая амортизация нашей страны не предусматривает ее начисления за неполный период в начале и в конце периода службы элемента фиксированных активов. Более того, некоторые группы вообще не ведут учет по отдельным элементам, а используют укрупненное начисление на общую стоимость группы.

Практика начисления амортизации в зарубежных странах предусматривает полу-периодные начисления, например, полугодичное согласование (one half year convention) в соответствии с которым в начале и в конце срока службы элементов фиксированных активов амортизация начисляется только в половинном размере.

Глава 7."Годы, которые женщина отнимает от своего возраста, не потеряны: она прибавляет их к возрасту других женщин" (Диана де Пуатье)

Следует помнить, что независимо от использованного метода начисления амортизации за весь амортизационный период все равно не удастся списать сумму большую первоначальной исторической стоимости актива, а следовательно будь амортизация только экономической (как это было в нашей стране до 1998 года) в долгосрочной перспективе экономии на налогах за счет применения ускоренных методов в чистом виде не существует. Просто, тогда сумма налогов неуплаченная (отнятая) в текущем периоде не пропадет, в будущем периоде фирму будут ожидать адекватное увеличение налоговых выплат. Следовательно, ускоренная амортизация – это скорее метод отложения уплаты части налогов на будущее, а не полное их избежание.

Эпилог. "Не скрывай свой возраст, а то тебе дадут больше" (Константин Мелихан)

И еще одна небольшая глава. Вернее завершение повествования. Помните о пользе экономической амортизации, она является обязательной составляющей правильно вычисленной величины прибыли экономической, которая позволяет принимать правильные решения.

Если же вы заинтересованы в сокрытии возраста собственных активов и удовольствуетесь налоговой амортизацией, то будьте, уверены, что в соответствии с ней вашим активам присвоят с целью амортизации возраст больший, чем они способны прослужить.

16 февраля 2004 г.

 


[1] Более подробно об этом в статье автора "Особенночсти национальной оценки проектов", "Стратегии", январь 2004 г.

[2] Все приведенные в статье таблицы можно найти в формате MS Excel на сайте журнала "Стратегии", www.strategy.com.ua

[3] Принято произносить как "мейкерс".

RedTram Украина