Эра немилосердия: эволюция управления издержками

Tags: Mykhaylo Kolisnyk, market, fiscal accounting

Рассмотрим эволюцию парадигм современного управления издержками на протяжении прошедшей сотни лет через призму параллельно существующих парадигм управления продажами. Покажем невозможность существования Эры Милосердия в управлении издержками.

“- Ошибаетесь, дорогой юноша, - говорил Михал Михалыч.
- Милосердие не поповский инструмент, а та форма взаимоотношений, к которой мы все стремимся...
- Точно! - язвил Жеглов. - "Черная кошка" помилосердствует...
Да и мы, попадись она нам...[…]
-...У одного африканского племени отличная от нашей система летосчисления.
По их календарю сейчас на земле - Эра Милосердия.
И кто знает, может быть, именно они правы и сейчас в бедности,
крови и насилии занимается у нас радостная заря великой человеческой эпохи – Эры Милосердия,
в расцвете которой мы все сможем искренне ощутить себя друзьями, товарищами и братьями...”


Братья Вайнеры, “Эра Милосердия”

1. Эры Милосердия не будет!

Увы! Как хочется, уважаемый читатель иногда помечтать об эре всемирного благоденствия, как это делали герои романа братьев Вайнеров «Эра Милосердия» Глеб Жеглов и Владимир Шарапов. Но даже они, воспитанные на утопических идеалах всемирного равенства и братства, а также других несбыточных теорий, бытовавших в нашей стране в эпоху «доисторического материализма» (то есть до 1991 года), испытывали абсолютно резонные сомнения касательно возможного существования «Волшебных Миров Бородатых Классиков».

Не претендуя на рассмотрение глобальных вопросов, мы ограничимся малым. Рассмотрим в этой публикации эволюцию парадигм современного управления издержками на протяжении прошедшей сотни лет через призму параллельно существующих парадигм управления продажами. Не уповая на возможное существование идеала в этой области, покажем невозможность существования Эры Милосердия в управлении издержками.

Более того, анализ исторических тенденций в развитии управленческого учета убедительно показывает прямо противоположное направление развития в эволюции теории управления издержками.

Эри Милосердия не будет! Наступает Эра Немилосердия!

2. Парадигмы продаж против парадигм управления издержками

История развития экономической мысли услужливо предлагает вереницу парадигм или основополагающих концепций, используемых человечеством в той или иной области экономики или менеджмента. Процесс развития данных парадигм являет собой эволюционную цепочку, изменения в которых, вызваны прежде всего требованиями эпохи доминирования данной конкретной доктрины. Так была разработана схема исторических изменений доминирующих доктрин в маркетинге. В статье автора William W.Ferrara,“The 21st Century Paradigm” рассматривалось изменение соответствующих парадигм в управленческом учете. Аналогично можно проследить соответствующее изменение доктрин в других областях управленческих и экономических наук. Покажем соответствующее изменение парадигм в управлении продажами и взаимосвязанную с этим эволюцию доктрин в управленческом учете.

Даже их предварительное рассмотрение позволяет сделать вывод о существовании тесной взаимосвязи между данными эволюционными изменениями, так как существует четыре последовательно доминирующие на протяжении последних ста лет доктрины продаж и четыре также последовательно доминирующие на протяжении последних ста лет доктрины управления издержками в управленческом учете.

Следует отметить, что временные рамки доминирования парадигм продаж достаточно тесно совпадают с периодами доминирования соответствующих доктрин управленческого учета, что позволяет сделать вывод о существующей между ними взаимосвязи.

Первоначально рассмотрим изменение доминирования парадигм в области управления продажами за последние сто лет.

3. Парадигмы продаж: от сырья до ритуалов

Итак, зададимся вопросом, что человечество продавало на протяжении последних ста лет. Ответ на это можно показать в виде небольшой таблички демонстрирующей временные рамки и объект продажи.

Таблица 1.

Парадигмы в области продаж

Период Объект продаж
1900 – 1930 гг. Сырьевые ресурсы
1930 – 1960 гг. Товары
1960 – 1990 гг. Услуги
1990 – наше время Ритуалы и впечатления

 

Из этой таблицы следует, что на протяжении последних ста лет человечество первых тридцать лет изначально продавало сырьевые ресурсы, далее в продажах начали доминировать товары, после товаров все более значительную часть начали занимать услуги, а на данном этапе существенно возрастает роль продажи ритуалов и впечатлений. Это своеобразная эволюция парадигм продаж (рис.1).

Рис.1. Эволюция парадигм в области продаж

 

Рассмотрим данный эволюционный процесс более детально.

На протяжении почти первой трети прошлого столетия человечество продавало объекты купли продажи рассматривая их прежде всего как элементы сырьевых ресурсов. Впрочем, в самой структуре продаж человечества в то время доминировали сырьевые ресурсы. Торговые организации того времени продавали насыпные товары: кофе, сахар, пшеницу, уголь преимущественно без брендовых характеристик производителя. Вернее никто не знал, что это такое. В начале прошлого столетия, до зарождения маркетинговых концепций оставалось еще около 30 лет. В это время людям были необходимы товары для того чтобы выжить, а не наоборот. Как следствие большинство покупателей были готовы покупать большинство товаров в сырьевом виде без брендовых отличий.

Даже те товары, которые в то время производились путем длительной переработки сырья, тоже в большинстве случаев, не отличались по брендовому признаку.

Косвенное доказательство, автор этих строк увидел в историческом музее города Детройта в Соединенных Штатах. В этом музее была воссоздана экспозиция, которая изображала продуктовый магазин конца 19 века. Витрину магазина величественно украшал аккуратный деревянный ящик, в который были насыпаны конфеты, каждая из которых была завернута в одинаковый «аппетитного вида», абсолютно белый фантик. Даже конфеты в то время продавались в насыпном виде, преимущественной без нанесения товарных различий.

Для бухгалтерского учета это были неплохие времена, так как большинство активов компании, да и превалирующая составляющая себестоимости продукции составляла материальные активы, которые относительно легко отображаемы в учете.

Раньше люди нуждались в товарах для того, чтобы выжить, теперь товары нуждаються в людях, чтобы выжить.

Но именно в то время появляются первые товарные марки, хотя количество их невелико, и собственную ценность они не осознают. Уже существует Coca-Cola и фотопленка фирмы Eastmen Kodak, на рынке появляются сигареты Camel и, вот-вот, возникнет концепция маркетинга.

В 30-х годах возникает концепция маркетинга, а с нею и концепция удовлетворения потребителя. На рынке начинает доминировать парадигма продажи товаров. Раньше люди нуждались в товарах для того, чтобы выжить, теперь, товары нуждаются в людях, чтобы выжить. Появляется все большее количество товарных марок. Их собственники пока еще не озабочены их стоимостью, но уже в то время эта стоимость существует и поскольку не может быть достаточно точно определена, то бухгалтерский учет все более неточно отображает состояние дел.

В конце тридцатых возникает компания, которая позже станет предвестником конца эпохи, в самый разгар которой она родилась. Ее имя - IBM.

И вот наступают 60-е. Человечество осознает тенденцию нарастающего доминирования продаж в сфере услуг. Начинают быстро развиваться информационные технологии. На рынке доминирует парадигма услуг. В этой области становится занятым все большая и большая доля трудоспособного населения. В начале восьмидесятых, с организацией широкомасштабного производства персональных компьютеров этот процесс еще больше убыстряется. В то время, рынок вот уже 20 лет подтверждает справедливость проявления закона Мура, в сосответствии с которым ощность процессоров ПК удваивается каждых 18 месяцев.

Человечество понимает, что оно находится в стремительном движении в ходе общественного прогресса. Где-то далеко позади, почти остановился на уровне своего развития бухгалтерский учет. Ему не справится с отображением того количества нематериальных активов, которое производит человечество на этом этапе. Один вопрос, над которым начинает задумываться человечество в ходе НТП – «Куда мы движемся?». Появляются технологии стратегической маршрутизации (strategic roadmapping).

В конечном итоге, с точки зрения концепций продаж наступает эра доминирования парадигмы впечатлений. Сам процесс покупки, заключения сделки, во многих случаях, сам становится объектом купли и продажи. Возрастает количество и объемы продаж туристических компаний. Жители развитых стран насытилось хлебом на протяжении предыдущих трех этапов и теперь покупают зрелища, эмоции и впечатления.

Все большее количество компаний позиционируют себя как провайдеров ритуалов, а не просто продавцов сервиса. Бухучет безнадежно отстал, некоторые радикально настроенные представители финансовой науки начинают требовать его ревизии. Появляются новомодные концепции «революционного» бухучета. Некоторые компании начинают понимать это по своему и начинают внедрять «творческий бухучет». Возникет серия банкротств последних лет…

Что дальше? Время покажет. Пока мы в самом разгаре Эры Впечатлений в продажах.

Тепер рассмотрим развитие издержек.

4. Парадигмы издержек: от индустриальной революции до Эры Рыночного Немилосердия

Этапы развития парадигм издержек во многом схожи с этапами развития парадигм продаж (табл.2).

Таблица 2.

Парадигмы в области управления издержек

Период Парадигма управления издержками
1900 – 1940 гг. Парадигма индустриальной революции
1940 – 1980 гг. Парадигма анализа безубыточности
1980 – 1990 гг. Парадигма функционально-стоимостной системы (АВС)
1990 – наше время Парадигма рыночных стандартов

 

Процесс эволюции данных парадигм был поступательным, впервые приведен в сттатье «Парадигма 21-го века», автор William W.Ferrara [1], и может быть изображен в виде следующей модели (рис.2).

Рис.2 Эволюция парадигм в области управления издержками

 

Итак, первой парадигмой в области управления издержками считается парадигма индустриальной революции. Такое название она получила, прежде всего, через эпоху в которой она доминировала. Период доминирования данной парадигмы приходится на 1900-1940 гг. Само возникновение данной парадигмы было вызвано приходом к управлению производством людей с явно проявленным техническим инженерным уклоном. Так, явным выразителем данной парадигмы следует считать Фредерика Тейлора.

Менеджеров-инженеров прежде всего интересовал уровень издержек производства, которые должны быть исходя из проектной и конструкторской документации, а это означало что их интересовали нормативы затрат. Таким образом, возник управленческий учет.

Уже в то время, в соответствии с парадигмой индустриальной революции, затраты были разделены на классы в зависимости от возможной точности их вложения в единицу создаваемой продукции. Как следствие, калькуляция себестоимости состояла из таких групп затрат:

  • прямые материальные затраты (direct materials) – затраты материалов сырья и комплектующих, которые можно прямым методом перенести на себестоимость единицы изделия;
  • прямые затраты труда (direct labor) – затраты труда, которые напрямую можна перенести на себестоимость единицы продукции и которые фактически приводят к ее превращению в готовый продукт;
  • производственные накладные затраты (manufacturing overhead) – непрямые затраты производственного характера, которые возникают на протяжении учетного периода и могут быть рознесенными на единицу продукции на основании непрямых методов искусственого разнесения;
  • непроизводственные накладные затраты (non-manufacturing overhead) – непрямые затраты непроизводственного характера, которые возникают на протяжении учетного периода и могут быть рознесенными на единицу продукции на основании непрямых методов искусственого разнесения.

Пример такой калькуляции приведен ниже (табл.3).

Таблица 3.

Парадигма А: Ценообразование на основании издержек
Парадигма эпохи индустриальной революции 1900-1940 гг.
Прямые материальные издержки $48,00
Прямые трудовые издержки $24,00
Накладные производственные издержки $66,00
Накладные непроизводственные издержки $40,00
Общая себестоимость единицы $178,00
Желаемая прибыль $25,00
Целевая цена продажи единицы изделия $203,00

 

Именно такая классификация давала возможность руководителям подобным Фредерику Тейлору осуществлять управление ценообразованием на основе расчета калькуляции себестоимости. При этом основной упор делался на поисках ответа на вопрос: «Какова должна быть цена на продукт при нашем уровне издержек?». Цена определялась методом прибавления к издержкам величины желаемой удельной прибыли.

Это фактически было ценообразование на основании издержек (cost based pricing).

Уровень деловой активности – уровень продаж фирмы и уровень ее производства при условии, что данные величины совпадают, а остаток готовой продукции на складе постоянен и равен нулю.

Парадигму индустриальной революции постепенно вытесняла парадигма анализа безубыточности, которая доминировала на протяжении 1940-1980 гг. В соответствии с данной парадигмой не произошло существенных изменений в калькуляции себестоимости продукции, но издержки были поделены на два класса в зависимости от своего поведения при разных уровнях деловой активности компании.

Издержки разделили на:

  • условно-переменные (variable cost) – издержки, величина которых изменялась пропорционально с уровнем деловой активности предприятия;
  • условно-постоянные (fixed cost) – издержки, величина которых считалась условно постоянной и не изменялась при изменении уровня деловой активности в определенном интервале.

Ниже приводим пример расчета калькуляции себестоимости в соответствии с данной парадигмой (табл.4).

Таблица 4.

Парадигма В: Парадигма точки безубыточности
Парадигма 1940-1980 гг.
Переменные затраты
Прямые материальные издержки $48,00
Прямые трудовые издержки $24,00
Накладные производственные издержки (переменная часть) $40,00
Накладные непроизводственные издержки (переменная часть) $13,00
Всего переменных издержек $125,00
Фиксированные затраты
Накладные производственные издержки (постоянная часть) $31 200,00
Накладные непроизводственные издержки (постоянная часть) $32 400,00
Всего фиксированных затрат $63 600,00
Количество единиц продукции 1200
Общая себестоимость единицы $178,00
Желаемая прибыль $25,00
Целевая цена продажи единицы изделия $203,00

 

Фактически ничего не изменилось. Цена и далее определялась на основании уровня затрат, более того, сама классификация затрат сохранилась от предыдущей парадигмы индустриальной революции. Но в бюджетах, теперь затраты поделили на условно переменные и постоянные, что обеспечивало возможность быстрого пересчета бюджетов в случае их актуализации и организации гибкого бюджетирования.

При этом переменные затраты выбирались исходя из технологической документации, а постоянные исходя из расчетов за период.

Часть издержек производства состояла из одновременно фиксированной и постоянной компоненты, и тогда для их разделения использовались различные методы, базированные на регрессионном анализе.

Основной упор в эпоху процветания данной доктрины делался на определении безубыточного уровня деловой активности в соответствии с распределенными постоянными и переменными затратами, но со временем компании заметили тенденцию к существенному доминированию фиксированных затрат. Их становилось все больше. Увеличивался уровень квалификации, необходимый на производстве и в сфере сервиса, и как следствие, даже те затраты, которые классически всегда были переменными переходили в разряд постоянных.

Следствие – нежна была более детальная классификация постоянных затрат. Эра анализа безубыточности умерла, началась эра функционально-стоимостной системы калькуляции затрат (АВС-костинга), которую можна назвать теорией относительности издержек.

В соответствии с данной парадигмой, были введены еще несколько уровней переменных затрат, собственно переменность которых была относительной.

Классически, затраты считались переменными относительно уровня деловой активности предприятия в целом, то есть его продаж. АВС-костинг выделил несколько новых компонентов их старых постоянных затрат, поведение которых может считатся переменным, но будет зависеть не от общей деловой активности, а от деловой активности на уровне: количества названий продуктов, которые предлагает фирма; количества заказов, которые выполняються; но даже от количества самих клиентов.

Таким образом, бывают переменные затраты, которые изменяются пропорционально нашим продажам; бывают переменные затраты, которые изменяются пропорционально количеству названий наших продуктов; бывают переменные затраты, которые изменяются пропорционально количеству наших заказов; бывают переменные затраты, которые изменяются пропорционально количеству обслуживаемых нами клиентов.

Ниже приводим типичный вариант калькуляции (табл.5).

Таблица 5.

Парадигма В: Парадигма АВС
Парадигма 1980-1990 гг.
Переменные затраты
Прямые материальные издержки $48,00
Прямые трудовые издержки $24,00
Накладные издержки (переменная часть):
      - аккумулированные на уровне единицы продукции  $6,50
      - аккумулированные на уровне комплекса продуктов           (партии или заказа) $11,50
      - аккумулированные на уровне диверсификации продуктов (асортимента продуктов) $9,80
      - аккумулированные на уровне комплекса заказчиков (клиентов) $11,20
      - аккумулированные на уровне компании в целом (административные издержки) $14,00
Всего переменных издержек $125,00
Фиксированные затраты
Накладные производственные издержки (постоянная часть) $31 200,00
Накладные непроизводственные издержки (постоянная часть) $32 400,00
Всего фиксированных затрат $63 600,00
Количество единиц продукции 1200
Общая себестоимость единицы $178,00
Желаемая прибыль $25,00
Целевая цена продажи единицы изделия $203,00

 

При этом разнесение данных затрат происходит на основании двухэтапного распределения, посредством промежуточного перенесения на так называемые пулы стоимостей. Обычно на фирме будут выделять такие пулы:

  • пул единицы продукции;
  • пул единицы ассортимента;
  • пул единицы заказов;
  • пул единицы клиентов.

И все-таки, даже АВС-костинг не является пределом совершенства. Человечество, не забывая его, постепенно переходит к более новой доктрине – рыночных стандартов.

Прежде всего, при использовании этой доктрины постулаты АВС-костинга остаються проактически неизменными, но меняется сам подход к опеределению ценообразования.

Речь идет об определении того уровня издержек, который может себе позволить предприятие при существующем на рынке уровне цен. В этом случае уже цена определяет издержки (price based costing).

От существующей рыночной цены фактически отнимают уровень желаемой прибыли, и далее судят об необходимом отклонении в издержках, которое позволяет нам выжить в таких условиях.

Калькуляция себестоимости в этом случе может выглядеть следующим образом (табл 6).

Таблица 6.

Парадигма C: Эра целевых рыночных стандартов (Эра Немилосердия)
Парадигма 1990-наше время
Рыночная цена продажи единици продукцыии $199,00
Желаемая прибыль $25,00
Целевая себестоимость единицы продукцыии $174,00
Рассчетная себестоимость единицы продукции  $178,00
Целевое отклоненияв издержках (+/-) -$4,00

 

Если в парадигмах продаж наступает Эра Впечатлений и Ритуалов, то в области управления издержками наступает самая настоящая Эра Немилосердия

5. За рамками Эры Немилосердия: стратегическая маршрутизация экономических парадигм

Итак, мы движемся дальше. Очень хочется приоткрыть завесу будущего, и посмотреть какие парадигмы придут на смену существующим в области продаж и издержек. Возможно, возникшие недавно технологии стратегической маршрутизации процессов смогут нам дать ответ на этот вопрос. Еще одной дополнительной возможностью является выявление похожих парадигм в других областях экономической мысли. Впрочем, это задаче других специалистов в этих областях, а мы закончим наше изложение выводом, что изучение прошлых парадигм в области экономики позволяет прогнозировать изменение концепций и возможно заглянуть за рамки Эры Впечатлений и Ритуалов и, тем более, Эры Немилосердия.


Литература:

1. William W.Ferrara, CPA “The 21st Century Paradigm”, - Accounting: Annual Edition, ‘99/00.

2. Ray H. Garrison, Eric W. Noreen Managerial Accounting, Eight Edition. Irwin-McGraw-Hill, 1997

По материалам Комп&ньон

Top

Add a comment




RedTram Ukraine